監査意見の表明と除外事項

監査意見は、財務諸表が適用される財務報告の枠組みに準拠して作成されているかについて表明されるものである。枠組みが適正表示の枠組みか準拠性の枠組みかによって評価の観点は異なるが、監査人は重要性と広範性の評価に基づき、無限定適正意見、限定付適正意見、不適正意見、否定的意見、意見不表明のいずれかを選択する。以下では、枠組みの違い、除外事項付意見の判断、意見不表明の原因の順に整理する。

適正表示の枠組みと準拠性の枠組み

適正性に関する意見であっても、準拠性に関する意見であっても、財務諸表が適用される財務報告の枠組みに準拠して作成されているかについて表明する点は共通する。無限定の意見が表明される場合には、財務諸表に重要な虚偽表示が存在しないことに関する合理的な保証が利用者に与えられることになる。。準拠性の枠組みであっても、経営者による会計方針の選択と適用が会計事象や取引の実態を適切に反映するかの判断を監査人が行わなくてよいわけではない。

適正表示の枠組みでは、財務報告の枠組みの要求事項に準拠して作成されていても、監査人が適正に表示していると認めない場合がある。具体的に要求された以上の注記を行うことで適正表示が達成されることもあり、この点が準拠性の枠組みとの大きな違いである。。準拠性の枠組みでは、要求された開示への準拠を確かめれば足り、要求以上の開示を経営者が行っているかを確かめる対象は適正表示の枠組みに限られる。

適正表示の枠組みに準拠して無限定適正意見を表明する場合には、適正に表示している旨の記載に加えて、準拠している枠組みを明示する必要がある。。業界特有の会計慣行と異なる方法が採用されていることだけで、財務諸表が適正表示を達成していないと結論付けることはできない。

準拠性の枠組みで作成された財務諸表であっても、監査人が当該枠組みを受入れ可能と判断した上で、その財務諸表が利用者に誤解を与えると判断することはありうる。。また、適用される枠組みで要求されていない補足的な情報が財務諸表とともに表示される場合、監査人がそれを財務諸表の不可分の一部と評価したときには、監査意見の対象に含まれる。

除外事項付意見の判断

財務諸表に重要な虚偽表示が存在する場合や監査範囲の制約がある場合には、除外事項付意見が表明される。会計方針の選択、適用方法や財務諸表の表示方法に不適切なものがあり、無限定適正意見を表明できないが、財務諸表全体としては虚偽の表示ではないと判断したときには、限定付適正意見を表明する。。限定付適正意見とする理由は、意見の根拠の区分で明らかにしなければならない。

財務諸表の定性的な注記事項に関連する重要な虚偽表示がある場合には、当該事項を除外事項とし、虚偽表示の内容を監査報告書に記載しなければならない。。開示すべき情報が財務諸表に開示されていない場合にも、監査人はその事項を監査報告書に記載しなければならない。

複数の財務報告の枠組みに基づいて作成された財務諸表に対して監査意見を表明する場合には、枠組みごとに財務諸表に対する意見を表明するのであって、必ず同一の意見としなければならないわけではない。

不適正意見を表明する場合の意見区分には、限定付適正意見のように根拠区分に記載した事項の影響を除く旨を書くことはしない。影響を除く旨の記載は限定付適正意見の書き方であり、不適正意見の表明と取り違えないよう注意が必要である。

重要かつ広範な虚偽表示が発見された場合は、不適正意見の原因となる。循環取引による売上計上のように影響が重要かつ広範であるときには、不適正意見を表明する。。他方で、会計基準に準拠しない連結範囲の処理は、不適正意見の原因であって意見不表明の原因ではない。