会計上の見積りと経営者確認

会計上の見積りとは、将来の事象の結果が決算日時点で確定しない項目について、入手可能な情報に基づいて金額を測定する処理である。貸倒引当金、減損損失、公正価値の評価などが代表例である。見積りには経営者の判断が必然的に介在するため、監査人は見積りの不確実性と経営者の偏向（バイアス）による虚偽表示のリスクを評価し、それに対応しなければならない。経営者確認書は、経営者が財務諸表の作成責任を果たしたことなどを書面で確認する文書であり、監査証拠の一つとして位置付けられる。

見積りの主観性と経営者の偏向

見積りにおける主観性の程度が高いほど、経営者の偏向が測定結果に影響する可能性は高まる。主観性が高い見積りでは、経営者が選ぶ仮定や手法によって金額が大きく変わるためである。

偏向は、経営者の目的にとって都合のよい見積額となるように重要な仮定やデータを選択又は設定する形で現れることがある。また、状況が変化したという経営者の主観的な評価に基づいて見積りや見積手法を変更する場合も、偏向の兆候になり得る。

監査人は、個々の見積りだけでなく、複数の見積りを総括的に検討することや、複数の会計期間を通じて見積りを検討することによっても偏向を認識できる場合がある。 偏向の兆候が認められても、それだけで直ちに虚偽表示となるわけではない。その内容と監査への影響に関する監査人の評価は、監査調書に記載しなければならない。

特別な検討を必要とするリスクの判断

監査人は、見積りに関連する重要な虚偽表示リスクが特別な検討を必要とするリスクに該当するかを判断する。その判断では、見積りの不確実性の影響を受ける程度を考慮する。 不確実性が高いと判断したことだけで、特別な検討を必要とするリスクが常に存在するとは限らない。

見積りの方法を前年度から変更している場合、監査人は、その変更が恣意的なものではなく相当の理由に基づくか、また方法を変更することが認められる状況の変化があったかを判断しなければならない。 方法の変更は検討すべき重要な要因ではあるが、それだけで特別な検討を必要とするリスクとして扱うことが義務付けられるわけではない。

見積りの複雑性や主観性が非常に低い場合であっても、リスク評価手続とリスク対応手続を省略することはできない。 経営者が代替的な仮定や結果を検討していない場合でも、監査人は直ちに経営者が不確実性に適切に対処していないと判断しなければならないわけではない。

見積りの監査手続と遡及的検討

内部統制が有効に運用されていると想定する場合には、関連する内部統制の運用評価手続を実施した上で、リスク対応手続を実施しなければならない。 経営者の主観的な判断が大きく影響し、重要な判断が求められる見積りでは、内部統制の運用評価手続だけでは足りず、実証手続が必要となる。

監査人は、経営者が用いた重要な仮定を評価する。重要な仮定とは、その変数が合理的な範囲で変化することによって見積りの測定に重要な影響を与えるものをいい、感応度分析が評価に役立つことがある。 経営者が見積りの不確実性に十分対処していないと判断した場合、監査人は経営者に見積額の再検討を求めるにとどまらず、独自の見積額又は許容範囲を設定し得る。

経営者の見積額の合理性を評価するために監査人が許容範囲を用いる場合でも、その範囲に想定される結果のすべてを含める必要はない。